Оптимизация налогообложения доходов от дистрибуции ПО на Украине

Наши клиенты часто решают задачи вывода своей программной продукции на рынки смежных государств. В первую очередь разработчики ПО нацелены на создание дистрибьюторской сети на территории Украины, Казахстана и Беларуси. При этом их волнует вопрос минимизации налогов при движении денежных средств от конечного клиента до правообладателя.

В данной статье мы продолжаем делиться опытом консультирования компаний-разработчиков программного обеспечения по вопросам выхода на зарубежные рынки.

Ниже мы рассмотрим два наиболее распространенных варианта получения дохода от дистрибуции программного обеспечения на территории Украины в форме дивидендов от совместного предприятия и роялти по лицензионному договору.

На основании пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – «НКУ»), под дивидендами понимается платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав либо инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав, владельца инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Эмитент корпоративных прав, принимающий решение выплачивать дивиденды своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере ставки, определенной согласно п. 151.1 ст. 151 НКУ, начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. Далее авансовый платеж засчитывается в счет выплаты налога на прибыль.

Согласно п.10 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ, с 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. подлежит применению налоговая ставка 19%.

В то же время, обращаем внимание, что авансовый взнос является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может расцениваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 160 НКУ или действующими международными договорами Украины. Такой налог платится независимо от налога на прибыль.

Дивиденды, полученные юридическим лицом — нерезидентом от резидента, считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины.

Поэтому резидент, выплачивающий дивиденды в пользу такого нерезидента, обязан удержать налог с таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты (п. 160.2 ст. 160 НКУ).

Согласно нормам пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 НКУ обязанность по начислению и уплате авансового взноса возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль или имеет льготы по уплате налога, применяет ли ставку налога иную, нежели установленная п. 151.1 ст. 151 НКУ (кроме плательщиков налога, подпадающих под действие п. 156.1 ст. 156, то есть страховщиков).

Таким образом, применение резидентом Украины специального налогового режима не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на прибыль и налога на репатриации дивидендов в соответствии с указанными выше статьями НКУ.

В качестве примера рассмотрим ситуацию выплаты дивидендов компанией – резидентом Украины в пользу компании – резидента России или Кипра.

* Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995
"Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов"
** Конвенция об избежании двойного налогообложения Украины с Кипром 08.11.2012, я ратифицирована Верховной Радой Украины 04.07.2013 г.

Чтобы воспользоваться льготой в налогообложении, предусмотренной международным договором (преимущественно международные договоры предусматривают снижение ставки налога для налогообложения дивидендов, выплачиваемых нерезидентам), нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус. Для этого он должен предоставить эмитенту, выплачивающему дивиденды, справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также в некоторых случаях – и другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины. Эта справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины. Ее наличие дает право облагать налогом дивиденды по правилам, установленным международным договором. При отсутствии такой справки дивиденды будут облагаться налогом по правилам, установленным законодательством Украины, т.е. без снижения ставки налога.

Согласно ч.1 ст.275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
1) 0 % - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
2) 9 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 данного пункта.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Авансовый взнос, предусмотренный пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 Налогового кодекса, не взимается при выплате дивидендов физическим лицам. В данном случае применяются правила раздела IV Налог на доходы физических лиц.

Тем не менее следует учитывать, что сумма уплаченных дивидендов на основании ст.139.1.8 НКУ не включается в состав расходов. Следовательно, с нее в любом случае уплачивается налог на прибыль по ставкам 19% (2013 г.) и 16 (с2014 г.) соответственно.

Дивиденды, выплачиваемые нерезидентам – физическим лицам, облагаются налогом по тем же правилам, что и дивиденды, выплачиваемые физическим лицам – резидентам.

На основании ст.167.2 НКУ с получателя дивидендов – физического лица подлежит удержанию НДФЛ по ставке 5%. Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, окончательно облагаются при их выплате за их счет (пп. 170.5.4 НКУ).
Если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода согласно пп. 168.1.5 НКУ.

Налог на репатриацию по ставке 15% с дивидендов нерезидентов – физических лиц удерживать также не следует. Под определение «нерезиденты», приведенное в пп. 14.1.122 НКУ, попадают как юридические лица, так и физические лица – нерезиденты. Однако налогообложение доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины (налог на репатриацию) предусмотрено разделом ІІІ «Налог на прибыль» НКУ (ст. 160), а среди плательщиков этого налога из числа нерезидентов названы только юридические лица и постоянные представительства (ст. 133.2 НКУ).

Соответственно, при выплате дивидендов в пользу физического лица – нерезидента из перечисляемой суммы удерживается НДФЛ по ставке 5%. Помимо этого сумма дивидендов не включается в расходы, а потому облагается налогом на прибыль (19 – 16%).

В соответствии с ч.1 ст.214 Налогового кодекса РФ, на территории России дивиденды, полученные физическими лицами от нерезидентов, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Т.е. при наличии подтверждения уплаты на Украине налога в размере 5%, получатель дивидендов в России обязан уплатить 9% от полученной суммы за минусом суммы украинского налога.

Согласно п.140.1.2 ст.140 НКУ при выплатах роялти резидентом Украины нерезиденту резидент имеет право относить на расходы такие роялти в сумме не более 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, который предшествует отчетному.

Исключение из данного правила составляет выплата роялти, начисленных за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на литературные произведения.

В соответствии со ст. 18 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» компьютерные программы охраняются как литературные произведения. Однако существует мнение, что такая точка зрения не учитывает содержание части 3 статьи 8 того же Закона, в котором компьютерные программы перечислены как отдельный объект авторского права, наряду с литературными произведениями. В связи с этим риск начисления налога на прибыль на роялти за программное обеспечение, выплаченное нерезиденту в сумме более 4% от выручки прошлого года, при отсутствии официальных разъяснений и сложившейся судебной практики оценивается нами как существенный.

Помимо этого, роялти, выплачиваемые в пользу нерезидента, так же как дивиденды считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Поэтому резидент, выплачивающий роялти в пользу такого нерезидента, обязан удержать налог с таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты (п. 160.2 ст. 160 НКУ).

Пунктом 1 ст. 12 Соглашения между Правительством Украины и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее — Соглашение) установлено, что доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договорном Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

При этом согласно п. 2 ст. 12 Соглашения такие доходы могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но уплачиваемый налог не может превышать 10% общей суммы доходов.

Право на использование положений международного договора предоставляется нерезиденту при условии предоставления им справки о подтверждении его резидентства в соответствии с требованиями ст. 103 НКУ.

В случае непредоставления нерезидентом справки о подтверждении статуса налогового резидента указанные доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения в Украине, подлежат налогообложению согласно законодательству Украины по вопросам налогообложения без учета положений международного договора (п. 103.10 ст. 103 НКУ).

Таким образом, с сумм роялти, перечисляемых в пользу российского юридического лица, организация - резидент Украины, должна удержать 10 – 15% в зависимости от наличия справки о резидентстве.

Помимо этого существует риск невозможности отнесения на затраты сумм роялти, превышающих 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, который предшествует отчетному. Т.е. с данных сумм резидент Украины уплатит внутренний налог на прибыль.

В России налогообложение роялти, полученного от нерезидента, облагаются на общих основаниях по ставке 20%.

На основании п.3 ст.311 НК РФ, суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Согласно п.14.1.225 НКУ, роялти – это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за использование или предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты , кинематографические фильмы или пленки для радио-или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежам, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленным, коммерческим или научным опытом (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (огласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (оглашение) является обязательным согласно законодательству Украины. Т.е. в последнем случае речь идет о выплате вознаграждения за полное отчуждение прав на интеллектуальную собственность.

В соответствии с нормами подпункта 196.1.6. НК не являются объектом обложения НДС операции по выплатам роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом.

Таким образом, лицензионные платежи, выплачиваемые резидентом Украины в пользу нерезидента по лицензионному договору за право использования программного обеспечения, не подлежат обложению украинским НДС.

В то же время дынные платежи не облагаются НДС на территории России в силу положений ст.148 НК РФ, поскольку территория России не признается местом реализации прав.

В соответствии с п. 292.12 ст. 292 НКУ, дивиденды, которые выплачиваются юридическими лицами
собственникам корпоративных прав (основателям плательщиков единого налога), облагаются налогом согласно разделам III и IV НКУ. Порядок налогообложения дивидендов установлен пунктом 153.3 статьи 153 НКУ. Согласно пп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 НКУ, кроме случаев, предусмотренных подпунктом 153.3.5 этого пункта, эмитент корпоративных прав, который принимает решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной п. 151.1 ст. 151 НКУ, начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Отмеченный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

Абзацем «а» подпункта 153.3.5 пункта 153.3 статьи 153 НКУ определенно, что указанный авансовый взнос не взимается в случае выплаты дивидендов физическим лицам.

НКУ не предусмотрено уменьшение суммы начисленного единого налога на сумму авансового взноса, уплаченного в связи с начислением дивидендов.

Таким образом, юридическое лицо - плательщик единого налога обязано при выплате дивидендов (за исключением выплаты дивидендов физическим лицам) начислять и уплачивать в бюджет, в который зачисляется единый налог, взнос по правилам, установленным подпунктом 153.3.2 пункта 153.3 статьи 153 НКУ для уплаты авансового взноса по налогу на прибыль. Сумы начисленного единого налога не уменьшаются на сумму авансового взноса по налогу на прибыль, оплаченного в связи с начислением дивидендов.

Однако в случае выплаты дивидендов резидентом Украины на УСН в пользу физического лица, авансовый взнос не начисляется. При этом, вероятно, плательщик начисляет и уплачивает помимо удерживаемого НДФЛ единый налог по ставке 5%, т.к. дивиденды платятся из облагаемых доходов.
Положения раздела III здесь не применяются, т.к. там предусмотрено обложение налогом на прибыль в связи с невозможностью включения дивидендов в расходы.

Налоговые органы и ранее, до вступления в силу Налогового кодекса Украины, настаивали на том, что юридические лица - плательщики единого налога обязаны уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль. Причем, данная позиция налоговых органов поддерживалась также Высшим административным судом Украины.

Резидент Украины на УСН как плательщик роялти уплачивает единый налог по ставке 5% со всех доходов, в т.ч. с поступлений в виде роялти по сублицензионным договорам.

Помимо этого при перечислении суммы роялти нерезиденту на основании ст.160 НКУ плательщиком должен быть удержан и перечислен в бюджет Украины налог на репатриацию, поскольку данный налог удерживается со всех доходов с источником происхождения из Украины, включая роялти. В данном случае, несмотря на то, что украинская компания применяет УСНЮ она должна произвести удержание в соответствии со ст.160 как налоговый агент, поскольку этот налог удерживается из сумм, перечисляемых нерезиденту, который признается налогоплательщиком по разделу III НКУ (т.е. резидент Украины исполняет налоговую обязанность за нерезидента).

Далее, как было указано выше, резидент Украины перечисляет роялти в пользу нерезидента без удержания НДС в качестве налогового агента, поскольку обязанность уплаты НДС с роялти отсутствует.

Российское юр. лицо - получатель роялти на УСН платит со всех поступлений 6%, обязательства по удержанию НДС в качестве налогового агента, как указано в консультации, отсутствуют.

ИТОГО:

Налоговые обязательства украинского юр. лица на УСН при выплате

1) дивидендов в пользу юр. лица:
19 - 16% - авансовый платеж по налогу на прибыль;
15% - налог на репатриацию.

2) дивидендов в пользу физ лица:
5% - единый налог с дохода;
5% НДФЛ, удерживаемый в качестве налогового агента.

3) роялти в пользу юр. лица:
5% - единый налог с дохода;
10 - 15% налог на репатриацию (в зависимости от своевременного предоставления справки о резидентстве);
0% - НДС.

Налоговые обязательства физ. лица при получении дивидендов от украинского юр. лица:

9% от поступившей суммы дивидендов - сумма НДФЛ, удержанного на территории Украины.

Налоговые обязательства российского юр. лица на УСН при получении:
1) дивидендов:
0 или 9% в зависимости от условий участия в уставном капитале дочерней компании;

2) роялти
6% - с дохода
0% - НДС

С учетом изложенного наименее рискованным и затратным нам представляется вариант с выплатой дивидендов украинской компанией на УСН 5% в пользу физического лица – резидента России.


(С) Юридическая компания АйТи-Лекс, 2013